LA DECORRENZA DEGLI EFFETTI DELLA LIQUIDAZIONE VOLONTARIA

di Moretti Paolo

in Corriere tributario n. 23 /2008, pag. 1850

Per quanto concerne la tassazione delle imprese in liquidazione volontaria, considerato che la disciplina civilistica prevede che i bilanci di liquidazione devono essere presentati all’approvazione dell’assemblea dei soci alle ordinarie scadenze, sarebbe opportuno, ai fini di una semplificazione della normativa fiscale, che il reddito relativo a ciascun periodo intermedio sia considerato definitivo, senza attendere il trascorrere dei cinque anni previsti dalla normativa vigente.

La riforma del diritto societario [1] ha reso organico il complesso delle norme riguardanti la liquidazione volontaria delle società, accorpandole negli artt. 2484-2496 c.c.

Separazione tra causa di scioglimento e determinazione del momento in cui la stessa ha effetto

La principale innovazione intervenuta rispetto al sistema precedente, contenuto nel codice del 1942, è quella della netta separazione tra una causa di scioglimento e la determinazione del momento in cui la stessa ha effetto.

Ferme restando le cause di scioglimento previste dall’art. 2484 c.c., il momento in cui lo scioglimento ha effetto viene fatto coincidere con quello dell’iscrizione presso il registro delle imprese della delibera assembleare che ne accerta la causa ovvero della delibera assembleare che dispone lo scioglimento.

Gli amministratori, nel periodo fra il verificarsi di una causa di scioglimento della società e la relativa iscrizione al registro delle imprese e la data di effettuazione delle consegne ai liquidatori, mantengono il potere di gestire la società “ai soli fini della conservazione dell’integrità e del valore del patrimonio sociale “.

Durante tale periodo l’attività dell’impresa prosegue regolarmente, anzi gli amministratori possono ora compiere anche nuove operazioni tutte finalizzate, però, alla conservazione del valore del patrimonio della società.

Gli amministratori, quindi, non potranno più elaborare nuove strategie di sviluppo o effettuare operazioni finalizzate all’aumento delle dimensioni dell’azienda o a vincolare la stessa con nuovi contratti a lungo termine, che comprometterebbero, anche per le eventuali sanzioni contrattualmente previste in caso di rescissione, l’oggetto della liquidazione.

E’ da osservare, inoltre, che l’interesse dei soci nella fase della liquidazione non è più quello di incrementare il profitto, finalizzato alla distribuzione dei dividendi, ma quello della monetizzazione, nel più breve tempo possibile, del coacervo dei beni oggetto dei loro investimenti, della tutela dei creditori sociali e di procedere, quindi, alla ripartizione agli stessi dell’attivo netto residuo.

Questo periodo di gestione provvisoria dell’azienda da parte degli amministratori si protrae fino alla nomina dei liquidatori, che generalmente è contestuale alla messa in liquidazione della società ma che può avvenire anche dopo un periodo abbastanza lungo: come nel caso, ad esempio, in cui i soci non trovano un accordo sulla scelta del liquidatore e sono, quindi, costretti a rivolgersi al tribunale, che provvederà alla nomina.

Il periodo di gestione provvisorio dell’azienda da parte degli amministratori va, quindi, dall’iscrizione al registro delle imprese della messa in liquidazione fino al momento in cui i liquidatori, nominati ai sensi dell’art. 2487 c.c., accettano l’incarico, iscrivono al registro delle imprese la loro nomina e ricevono le consegne previste dal terzo comma dell’art. 2487-bis c.c.

Avvenuta l’iscrizione al registro delle imprese dei liquidatori, deve essere aggiunta alla denominazione sociale, in base al secondo comma dell’art. 2487-bis, l’indicazione che trattasi di società in liquidazione.

Gli amministratori, una volta nominati i liquidatori, devono consegnare agli stessi i libri sociali, una situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento ed un rendiconto sulla loro gestione, relativo al periodo successivo all’ultimo bilancio approvato. In caso di ritardo di tali adempimenti gli amministratori sono responsabili per gli eventuali danni arrecati alla società, ai soci ed ai terzi.

Pertanto, sino alla nomina dei liquidatori l’azienda rimane sempre un complesso coordinato di beni destinato alla produzione del reddito e anche i criteri di valutazione restano quelli di un’azienda in funzionamento.

Anche i principi contabili nazionali ed internazionali confermano che prima della data di inizio della gestione di liquidazione non è possibile abbandonare i criteri di funzionamento e passare a quelli di liquidazione, non essendosi ancora verificato il mutamento di destinazione del patrimonio dell’impresa.

La trasformazione economica del capitale investito nell’impresa, da strumento di produzione del reddito a monetizzazione dei beni, certamente si verifica alla data in cui gli amministratori, ai sensi dell’art. 2487-bis, effettuano il passaggio di consegna, mentre ai fini dell’inizio degli effetti della liquidazione nei confronti dei terzi tale momento non potrà che essere quello coincidente con l’iscrizione al registro delle imprese della nomina dei liquidatori.

E’ da tale momento che cessa la fase di conservazione dei beni da parte degli amministratori e inizia la fase della liquidazione vera e propria.

Da quanto sopra si evince chiaramente che gli effetti civilistici della liquidazione della società nei confronti dei terzi, compreso il Fisco, non potranno decorrere prima dell’iscrizione al registro delle imprese della nomina dei liquidatori.

Effetti fiscali della liquidazione dell’impresa

Dal punto di vista fiscale l’art. 182 del T.U.I.R. dispone che, in caso di liquidazione dell’impresa o della società, il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione è determinato in base ad apposito conto economico.

Per le imprese individuali la data di inizio della liquidazione è quella in cui ne viene data comunicazione all’Amministrazione finanziaria con raccomandata con avviso di ricevimento.

Per le società di capitali, invece, valgono le norme previste dall’art. 2484 c.c. e, pertanto, dovrà essere considerata la data di iscrizione della delibera di liquidazione presso il registro delle imprese (quando è l’assemblea a decidere la messa in liquidazione della società) oppure la data di iscrizione presso il registro delle imprese della dichiarazione con cui gli amministratori accertano una delle altre cause di scioglimento.

L’art. 5 del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, modificato dal D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, stabilisce che la dichiarazione dei redditi relativa al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di messa in liquidazione deve essere trasmessa in via telematica entro l’ultimo giorno del settimo mese successivo.

Dal combinato disposto dell’art. 182 del T.U.I.R. e dell’art. 5 del D.P.R n. 322/1998, emerge, quindi, un difetto di coordinamento tra le due disposizioni, in quanto, mentre nella prima si afferma che il reddito derivante dalla liquidazione è determinato in base ad apposito conto economico facendo riferimento all’arco temporale che va dall’inizio del periodo d’imposta all’inizio della detta liquidazione, nella seconda il periodo considerato va dall’inizio dell’esercizio alla data di messa in liquidazione. Al riguardo si ricorda che quest’ultima data non sempre coincide con quella di inizio della liquidazione, che, come già evidenziato, coincide con il momento dell’iscrizione al registro imprese della nomina del liquidatore.

Sarebbe, pertanto, opportuno provvedere a modificare l’art. 5 del D.P.R. n. 322/1998, prevedendo che la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di iscrizione al registro delle imprese del liquidatore deve essere effettuata entro l’ultimo giorno del settimo mese successivo a quest’ultima data.

Per quanto concerne la tassazione delle imprese in liquidazione, considerato che la disciplina civilistica prevede che i bilanci di liquidazione devono essere presentati all’approvazione dell’assemblea dei soci alle ordinarie scadenze, sarebbe opportuno, ai fini di una semplificazione della normativa fiscale, che il reddito relativo a ciascun periodo intermedio sia considerato definitivo, senza attendere il trascorrere dei cinque anni previsti dalla normativa vigente.

Note:

1 D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6.